📜 Danıştay Karar Künyesi

7. Daire – 2022/589 – 2022/3919 – 18.10.2022

---

🔎 Karar Özeti

Danıştay, ithal edilen baz yağların üretim taahhütlerine aykırı olarak satışına ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucunda re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğunu onayladı ve davacı şirketin üretim faaliyetlerinin gerçek olmadığını tespit etti.

---

Karar İçeriği

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2022/589 Karar No : 2022/3919 TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Madeni Yağ Üretimi Petrol Kimya İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … 2- (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı ( … Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2015 yılının Haziran, Temmuz, Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı şirketin Kepez/Antalya adresinde madeni yağ imalatı ve ticareti ile iştigal ettiği, Midyat/Mardin ve Tuzla/İstanbul’da olmak üzere iki adet üretim tesisinin olduğu, merkez ve şubelerinde çeşitli tarihlerde yapılan yoklamalarda genel olarak faaliyetinin olmadığının tespit edildiği, kapasite raporlarındaki ürün bileşenlerinin %10 katıktan ve %90 baz yağdan oluştuğu; ancak fiiliyatta yapılan üretimdeki reçetelerin %56 katık ve %44 bazyağ içerdiği, bu şekilde yapılan üretimle ödenecek özel tüketim vergisinin en aza indirildiği, yapılan inceleme sırasında verilen üretim formülasyonu ile ilgili olarak … Ticaret Odasından alınan bilgiye göre bu şekilde üretim yapılmasının mümkün olmadığı, üretim tesislerindeki makine ve teçhizatların şirket ortaklarının kardeşlerine ait firmalardan kiralandığı; makinelerin bedellerinin ödenmediği, şirketin 2015 yılında ambalaj alımının üretilen miktarın çok altında olduğu, üretimin olmadığı Mart döneminde en çok işçi çalıştırılırken, üretimin en çok yapıldığı dönemde anılan dönemin yarısından az işçi bulunduğu, davacı şirkette kimya mühendisi olarak görev yapan iki kişinin 2014 yılı Aralık döneminde 8 gün, 2015 Mart döneminde ise 4 gün çalıştıkları, … isimli mühendisin evrak hazırlama biriminde hizmet verdiği ve çalıştığı dönemde herhangi bir üretimin yapılmadığı yönünde beyanda bulunduğu, diğer mühendis …’ın ise firmada fiilen çalışmadığı, şirket yetkilisinin kim olduğunu bile bilmediği, bilgisi ve rızası olmadan şirkete alınıp tekrar çıkartıldığı, 2014 ve 2015 yıllarının çeşitli dönemlerinde şirkette çalıştığı tespit edilen işçilerin ifadelerine göre şirketin üretiminin olmadığı, ikametgahlarının farklı olduğu ve bazı işçilerin şirketin varlığından dahi haberinin olmadığının anlaşıldığı, davacı şirket tarafından ithal edilen baz yağların nakliyesi ile ilgili olarak Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan araç geçiş bilgilerinin incelenmesi neticesinde, nakliye araçlarının güzergah üzerinde birden çok denetim istasyonuna uğranması gerektiği halde ya hiç uğramadığı ya da bir tane denetim istasyonuna uğradığının tespit edildiği, söz konusu araçların taşıma irsaliyelerinin düzenlendiği tarihlerde üretim tesisine ait yol güzergahlarında bulunan denetim istasyonlarına uğramadığı, üretim tesislerine gitmediğinin tespit edildiği 2015 yılı Temmuz ayında kapasite raporunda belirtilen üretim formülasyonuna aykırı üretim yapıldığı, şirketin bu dönemde gerekli sayıda işçisinin bulunmadığı, baz yağ alış ve satış faturaları incelendiğinde yaklaşık 15 gün içinde üretim yapıldığının anlaşıldığı ve 15 günlük süreçte kapasite raporunun dört katı oranında üretim yapılmasının mümkün olmadığı, elektrik tüketiminin uyumsuzluk gösterdiği, bu dönemde elektrik tüketiminin en az, en az üretimin yapıldığı Aralık döneminde ise en fazla olduğu, şirketin üretimde kullandığı malları aldığını iddia ettiği firmaların gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve tamamen sahte belge düzenlediklerinin tespit edildiği, 2015 yılının Ağustos ayında yüksek özel tüketim vergisi uygulanan katık madde satın alınan … Limited Şirketinin organizasyon içerisinde yer alan firmalara sahte belge düzenlediği, gerçek faaliyetinin olmadığı, 2015 yılının Ekim ilâ Aralık dönemlerinde davacı şirket tarafından … Petrol Tarım Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’den (kısaca … Ltd. Şti.) mal alınıp … Ltd. Şti.’ne satıldığı beyan edilmişse de; bu dönemde davacı şirketin ithalatçı-imalatçı konumunda olduğu, düşük özel tüketim vergisi oranı uygulanan mal sattığı … Limited Şirketi’nin birinci imalatçı grup paravan firma olduğu ve davacıdan aldığı düşük özel tüketim vergisi uygulanan malları üretime sokarak yüksek özel tüketim vergisi uygulanan mal haline getirip … Limited Şirketine sattığı, şirketin yüksek özel tüketim vergisi uygulanan mal aldığını iddia ettiği … Limited Şirketinin ikinci imalatçı grup paravan firma olduğu ve … Limited Şirketinden aldığı yüksek özel tüketim vergisi uygulanan mallara katık ekleyerek davacı şirkete sattığı, şirketlerin birbirleri adına düzenledikleri faturalarda yer alan özel tüketim vergisine tabi malları yeni bir mala dönüştürerek tekrar üretim sürecine soktukları, böylece kendi ham maddelerini ürettikleri bu dönemde fiili üretim formülasyonunun kapasitedeki formüle uymadığı, bu sürecin ithalatçı-imalatçı davacı şirkete yüksek özel tüketim vergisi uygulanan mal faturası düzenlenene kadar devam ettiğinin tespit edildiği, katık aldığı mükelleflerin işyerlerinde yapılan denetimler sırasında söz konusu firmaların depolama ve üretim tanklarının tamamen boş olduğu, davacı şirketin üretim tesisleri ile emtia sattığını iddia ettiği şirketlerin uzak illerde bulunduğu, bu itibarla, davacı şirketin ithal ettiği malları kullanarak basit bir karışımla üretebileceği malları nakliye gideri ödeyerek satın almasının ticari ve teknik icaplara uymadığı, PTS kayıtları ile ana girdi olan ithal bazyağlar ile diğer yağların hiçbir şekilde davacı şirketin üretim tesislerine gitmediği ve üretildiği iddia edilen ürünlerin de Konya ilinde bulunan firmalara gönderilmediğinin açıkça ortaya konulduğu, en çok üretimin yapıldığı iddia edilen Temmuz döneminde elektrik tüketiminin hiç üretim yapılmayan dönemlerden daha az olduğu, bu durumun gerçek amacın üretim yapmak olmadığını ortaya koyduğu, dahil olunan organizasyon vasıtasıyla ithal edilen baz yağın çok büyük bir kısmının olduğu gibi piyasaya sürüldüğü, vergi ödememek veya düşük tutarlı vergi ödemek için de piyasadan yüksek özel tüketim vergisi uygulanmış sahte mal alış faturası temin edildiği ve piyasaya düşük özel tüketim vergisi uygulanmış sahte fatura sürüldüğü sonucuna varıldığı, organizasyon dahilindeki firmalarla olan para hareketlerinin fiktif olduğu, belgesiz bazyağ satışını örtülemek ve kamu idaresini yanıltmak amacıyla 2015 yılında küçük miktarda gerçek üretim ve/veya satış yaptığının tespit edildiği, bu tespitlerden hareketle, davacı şirketin bir kısım alışlarının ve satışlarının gerçek, bir kısmının ise sahte olduğu, üretim tesislerinde gerçekte üretilen göstermelik ürünler olsa da, büyük kısmının hiç üretime sokulmadan doğrudan piyasaya sürüldüğü, buna ilişkin alış ve satışlar ile düzenlenen faturaların gerçekmiş gibi gösterilmek amacıyla organizasyon dahilinde bu işin yapıldığı anlaşıldığından re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı; diğer yandan olayda, 18/09/2015 tarihininde kesinleşen 2015 Ocak dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 2015 yılının muhtelif dönemlerine ait dava konusu vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının ise iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi dairesi ve adres değişikliği yapmalarını engelleyen bir düzenleme bulunmadığı, adres değişikliğiyle denetimden kurtulmanın mümkün olmadığı, madeni yağ üretimi için gerekli tüm belgelere sahip oldukları, üretim faaliyetlerinde sorun olmadığı, ithalatlarının ve ihracatlarının bulunduğu, vergilerini düzenli olarak ödedikleri, alınan ve satılan tüm ürünlerin faturalı olduğu ve ödemelerinin banka kanalı ya da çekle yapıldığı, üretimlerinin olmadığı ve baz yağın olduğu gibi satıldığına dair somut tespitte bulunulmadığı, üretimlere ilişkin yeminli mali müşavir üretim tasdik raporlarının mevcut olduğu, ürettikleri mamüllerin pozisyonları ile ilgili kimyasal analiz yapılmadığı, aynı ürünün birden çok teknikle üretilebileceği, elektrik tüketimiyle ilgili tespitlerin yerinde olmadığı; zira jeneratör kullanma durumunun göz ardı edildiği, üretim yapılabilmesi için yeterli makine ve teçhizatlarının bulunduğu, satışlarının dökme olarak yapılması sebebiyle ambalaj alışlarının düşük olduğu, mal alım ve satımında bulundukları firmaların üretim tesislerinin incelenmediği, yeterli ve somut tespit içermeyen vergi tekniği raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olmadığı; davalı idarece, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitlere dayanılarak tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz istemlerinin reddine, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA, 3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, 4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 18/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Davacı adına, ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2015 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını kısmen iptal eden, kısmen de davayı reddeden mahkeme kararına ilişkin istinaf başvurularının reddine dair bölge idare mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir. Vergi incelemesi, vergilemede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olması gerektiği yönündeki vergileme prensibinin gerçekleştirilmesi bakımından önemli olup, maddi olayın tespitine yönelik olarak düzenlenen raporların tarh edilecek vergi ve cezaya dayanak oluşturabilmesi için, mükellef ve mükellefiyetle ilgili maddi olayların, kayıtların, mevzuların araştırılarak somut verileri ile tespit edilmesi gerektiği, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelendiğinde, tarhiyatın doğumuna neden olan, davacının gerçekte beyan ettiği üretimi ve satışı yapmadığına karine olarak gösterilen tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve bu şirketler hakkında yapılan ve tespitlerin, davacının bir organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretiminin gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerle ilgili olarak, salt katık alışlarının hakkında olumsuz tespitler bulunan bir kısım firmalardan yapılması, alım satımın taraf olduğu firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, üretilen ürünlerin satıldığı firmaların davacıyla aynı konuda faaliyet gösteren firmalar olması veya katık alışını gerçekleştirdiği firmaya satışının olması, kullanılan katık oranları ile elektrik sarfiyatları ve işçi sayıları gibi tespitlerin, alışlarının sahte, beyan edilen üretimin gerçek dışı ve böyle bir üretimin yapılmadığının ortaya konulması için yeterli olmadığı, üretilerek satıldığı beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği, üretilen ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden, taraflar arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden, sözü edilen şekilde yapılan belirlemeler ile hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, bu itibarla mükellefin üretiminin tespiti bakımından yetersiz bulgulara dayanılarak düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak fatura ve benzeri belgelerin sahte olarak düzenlendiği veya özel tüketim vergisine tabi katık kullanarak yaptığı üretimlerin gerçek olmadığı, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağı olarak satıldığının kabulüne olanak bulunmadığı, bu tespitler ışığında, olayın gerçek mahiyetinin fiili ve somut tespitlerle açık bir şekilde ortaya konulması gerekirken, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davacının temyiz isteminin kabulü ile bölge idare mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.