📜 Danıştay Karar Künyesi

Vergi Dava Daireleri Kurulu – 2019/1100 – 2021/210 – 24.02.2021

---

🔎 Karar Özeti

Davacı, vergi incelemesi sonucunda yasal defterlerini ibraz edememesi ve sahte faturalar nedeniyle elde ettiği katma değer vergilerinin itirazını yapmıştır. Ancak Danıştay, mükellefin yasal defter ve belgeleri incelemeye sunmaması ve sahte belgeler kullanması nedeniyle re’sen yapılan vergi tarhiyatlarının ve vergi ziyaı cezalarının hukuka uygun olduğuna karar vermiştir.

---

Karar İçeriği

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2019/1100 Karar No : 2021/210 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılı defterlerini incelemeye ibraz etmediği ve … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle 2010 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda; yasal defterlerin tutulmadığı ve tasdik ettirilmediği, bu nedenle de incelemeye ibraz edilmediği belirtilmiştir. Ara kararı ile 2010 yılına ait defter ve belgelerin Mahkemeye ibrazı istenilmiş, davacı tarafından muhasebecisiyle sorun yaşadığı ve defter tutmayı unuttuğu ileri sürülerek defterler ibraz edilmemiş ve … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar dava dosyasına eklenmiştir. … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir: i. 22/06/2010 tarihinde elektrik-elektronik bilgisayar malzemeleri toptan satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiş, mükellefe ve şirket ortaklarına bilinen adreslerinde ulaşılamaması nedeniyle 31/12/2012 tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilmiştir. ii. Davacı …, mükellef kurumun 22/06/2010 ilâ 11/11/2011 tarihleri arasında ortağı ve yöneticisidir. iii. 14/07/2010 tarihli yoklama fişi ile; mükellef kurumun 22/06/2010 tarihinde belirtilen adreste elektrik elektronik, bilgisayar malzemeleri toptan satışı işine başladığı, iş yerinin mülkiyetinin …’a ait ve aylık kirasının 250,00 TL olduğu, yoklama tarihi itibarıyla işçisinin bulunmadığı, muhasebecisinin … olduğu, -07/10/2011 ve 30/07/2012 tarihli yoklama fişleri ile; şirketin belirtilen adreste faaliyetine devam ettiği, ancak iş yerinin sürekli kapalı olduğu, ikinci defa görüşme mektubu bırakıldığı halde herhangi bir yetkilinin gelmediği, şirket faaliyeti nedeniyle sürekli dışarıda olduğu için yetkilisine ulaşılamadığı ve herhangi bir işlem yapılamadığı tespit edilmiştir. -Şirketin depo adresinde düzenlenen 15/11/2012 tarihli yoklama fişinde ödevli şirketin merkez adresine bağlı olarak, kablo ve boru buat kapağı imalatı ve toptan alım satımı işine 25/08/2012 tarihinde başladığının tespit edildiği, iş yeri mülkiyetinin …’e ait olduğu, iş yerinin 400 metrekare ve aylık kirasının 400,00 TL olduğu tespitlerine yer verilmiştir. -24/08/2012 tarihinde şirket ortağı ve aynı zamanda son şirket müdürü olan …’ın ikametgah adresinde düzenlenen tutanakta şirketin faaliyetine devam ettiği bilgisine yer verilmiştir. -23/12/2013 tarihli Şirketin “depo iş yeri” olan adresinde düzenlenen yoklama fişinde mükellefin belirtilen adreste faaliyetinin olmadığı, çevreden de tanınmadığı belirtilmiştir. -26/12/2013 ve 22/01/2014 tarihlerinde şirketin bilinen adresine yapılan yoklamalarda iş yerinin sürekli kapalı olduğu tespit edilmiştir. iv. Defter belge isteme yazıları şirket adresleri ve kanuni temsilcisinin adresine tebliğe çıkarılmış, ancak tebliğ edilememiş ve şirketin defter ve belgelerine ulaşılamamıştır. v. Mükellef tarafından 2010, 2011, 2012 takvim yıllarına ilişkin kurumlar vergisi, kurumlar geçici vergisi, katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi beyannameleri verilmiş, izleyen dönemlerde ise beyanname verilmemiştir. vi. Mükellefin vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam borç tutarı 7.267,08 TL’dir. vii. Şirket ana sözleşmesine göre şirketin sermayesi 50.000,00 TL olup 2010 yılı cirosu 1.798.498,38 TL, 2011 yılı cirosu 4.919.863,53 TL ve 2012 yılı cirosu 7.197.541,38 TL’dir. İnceleme elemanınca şirket sermayesinin söz konusu ciroyu elde etmek için yeterli olmadığı değerlendirmesi yapılmıştır. viii. 2010, 2011, 2012, 2014 yıllarına ait Ba-Bs formları uyumsuzdur. (2013 yılına ilişkin olarak bildirimde bulunulmamıştır.) ix. Katma değer vergisi beyannamelerinde ve Bs formlarında çok yüksek miktarlarda mal sattığını beyan ettiği halde ticari emtia sevkiyatını yapacak motorlu aracı bulunmamaktadır. x. 2010 yılında çalışan işçisi yoktur. 2011 yılında sadece bir işçisi, 2012 yılının Ocak-Haziran dönemlerinde bir işçisi, Temmuz-Kasım dönemlerinde de iki işçisi bulunmaktadır. xi. Mükellef 2010 yılı mal ve hizmet alışlarının %77’sini haklarında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden, %23’lük kısmını da haklarında sahte belge kullanmaktan dolayı rapor bulunan mükelleflerden gerçekleştirmiştir. 2011 yılı mal ve hizmet alımlarının %92’sini haklarında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden, %6’lık kısmını sahte belge kullanmaktan dolayı rapor bulunan mükelleflerden %4’lük kısmını ise risk analiz merkezince sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edilen mükelleflerden gerçekleştirmiştir. 2012 yılındaki mal ve hizmet alımlarının %83’ünü haklarında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden, %5’lik kısmını haklarında sahte belge kullanmaktan dolayı rapor bulunan mükelleflerden, %11’lik kısmını ise Risk Analiz Merkezince sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edilen mükelleflerden gerçekleştirmiştir. xii. Şirkete muhasebe hizmeti sunan …, 20/02/2013 tarihli dilekçesinde şirketin defter kayıt ve belgeleri ve beyannamelerini verdiğini fakat şirket ortaklarının 4 aydan uzun süredir kendisiyle irtibata geçmediklerini ayrıca şirketin merkezi olan adreste başka firmanın faaliyet gösterdiğini, son dönem beyannamelerin tarafınca boş olarak düzenlendiğini, şirketin defter tutma hizmetlerini 31/12/2012 tarihi itibariyle sonlandırmış bulunduğunu, şirket ile ilgili aracılık ve sorumluluk sözleşmesini tek taraflı olarak iptal ettiğini, mükellef kurumun 2013 yılına ilişkin zorunlu defter tasdiklerinin yapılmamış olduğunu, 2013 yılı ile ilgili tarafınca hiçbir işlem yapılmayacağını, bu nedenle ilgili kanun ve 2014/13 sayılı Tebliğ uyarınca vergi dairesince işlem yapılması için talepte bulunduğunu belirtmiştir. xiii. Şirket ortağı …’ın, şirket ortağı ve genel müdürü olan …’ın ve şirket ortağı …’un farklı şirketlerin de ortak ve/veya kanuni temsilcisi olduğu ve söz konusu şirketlerin sahte fatura kullandığı tespit edilmiştir. Davacıya fatura düzenleyen … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen çalışan işçi sayısı, organizasyon özellikleri, aracının bulunmaması dikkate alındığında ulaşılan cirolar hayatın olağan akışına aykırıdır. Davacının 22.06.2010 ilâ 11.11.2011 tarihleri arasında anılan şirketin ortak ve yöneticisi olması, yapılan yoklamalarda iş yerinin sürekli kapalı olması ve bırakılan uyarılara rağmen vergi dairesi ile bağlantıya geçilmemesi, iştigal konularının davacı ile farklı olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin faaliyeti gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmamaktadır. Bu durumda, anılan mükellef tarafından gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası karşılığında düzenlenen faturalara isabet eden katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün olmadığından, ayrıca davacının yasal defterlerini tasdik ettirmeyip herhangi bir mücbir sebep hali söz konusu olmadan incelemeye ibraz etmediğinden indirim konusu yaptığı katma değer vergilerinin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatlarında ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemi … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedilmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 11/03/2019 tarih ve E:2018/777, K:2019/827 sayılı kararı: … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; şirketin 22/06/2010 tarihinde elektrik-elektronik bilgisayar malzemeleri toptan satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 14/07/2010, 07/10/2011, 30/07/2012 tarihli yoklamalarda faaliyette olduğu, beyannamelerini verdiği, defter tasdikini yaptırdığı, işçi çalıştırdığı, mal ve hizmet alışlarının çoğunluğunun hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden olduğu tespit edilmiştir. Mükellefin 2010 ilâ 2012 dönemlerinde faaliyet göstermediği ve gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği somut olarak ortaya konulamamıştır. Bu nedenle davacının aldığı faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde ve davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Davacının “2010 yılı defterlerini tasdik ettirmedim ve tutmadım, defter olmadığı için de ibraz edemiyorum.” şeklindeki beyanı, yasal defterler ile bir kısım belgelerini herhangi bir mücbir sebep hali söz konusu olmadan ibraz etmemiş olması göz önüne alındığında, davacının indirim konusu yaptığı vergileri gerçekten yüklenip yüklenmediğinin tespiti mümkün bulunmadığından ve katma değer vergisi indirimi için Kanun’da öngörülen koşullar gerçekleşmediğinden, 2010 yılına ilişkin tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan, yasal defterler ile bir kısım belgelerin herhangi bir mücbir sebep hali bulunmaksızın ibraz edilmemesi dolayısıyla olayda “gizleme” halinin mevcut olması ve dava dosyasındaki tespitlerin … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermesi nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu durumda, esas itibariyle yasal defter ve belgelerin mücbir sebep hali olmaksızın ibraz edilmemesinden kaynaklanan uyuşmazlıkta verilen kararın, Danıştay tarafından sahte fatura kullanma dolayısıyla indirimlerin reddi yönünden incelenmesi neticesinde bozulduğu anlaşıldığından, ilk kararda ısrar edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 2010 yılına ilişkin yasal defterini vergi yasalarını bilmediği için onaylatmadığından ibrazının da mümkün olmadığı ancak tüm alış ve satışlarına dair belgelerin incelenmek üzere ibraz edildiği, buna rağmen dava konusu tarhiyatın yapılmasının hukuka aykırı olduğu, Vergi Mahkemesi tarafından, dosyaya ibraz edilen faturalar üzerinde bilirkişi incelemesi yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiği, … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun karmaşık ve eksik olduğu, anılan şirket adına yapılan tarhiyatların usulüne uygun olarak tebliğ edilmemesi nedeniyle dava konusu edilemeden kesinleştiği, dolayısıyla kendisinin de adil yargılanma hakkının kısıtlandığı belirtilerek, ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları bakımından reddi, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin bir katını aşan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 24/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X – KARŞI OY: Vergi Dava Dairesi kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından, … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bozulduğundan, esas itibariyle yasal defter ve belgelerin mücbir sebep hali olmaksızın ibraz edilmemesinden kaynaklanan uyuşmazlığa ilişkin temyiz incelemesi yapılmamış olup bu incelemenin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerektiğinden, anılan hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu konusunda yapılması gereken temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz. XX- KARŞI OY: Davacı adına, ilgili dönem yasal defterlerini tasdik ettirmediği ve tutmadığı için incelemeye ibraz etmediğinden ve … Elektrik Elektronik Bilgisayar Malzemeleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle re’sen salınan katma değer vergileri ile verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış ve vergi ziyaına yol açan fiil açısından maddi unsur belirlenmiştir. Kanun’un 344. maddesinin yürürlükte olan halinin birinci ve ikinci fıkrasında ise “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” kurallarına yer verilerek vergi ziyaı doğuran fiillere uygulanacak yaptırım belirlenmiştir. Aynı Kanun’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde ise, “defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullanmak” üç kat vergi ziyaı doğuran fiiller arasında sayıldıktan sonra, gizleme fiilinin bu fıkra hükmünün uygulanmasında varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi anlamına geldiği açıkça düzenlenmiştir. Bu düzenlemelerden hareketle, tutulması zorunlu olan yasal defterlerin tasdik ettirilmemesi ve tutulmaması sebebiyle incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle ziyaa uğrayan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilebileceği açık olmakla birlikte, bu nedenle kesilecek vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması ancak vergi ziyaına 359. maddede düzenlenen fiillerle sebebiyet verilmesi halinde mümkündür. Anayasanın 38. maddesinin birinci fıkrasında, “Kimse, … kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” ifadesiyle “suçta kanunilik”; üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri, ancak kanunla konulur” ifadesiyle de “cezada kanunilik” ilkeleri güvence altına alınmıştır. Anayasada öngörülen “suçta ve cezada kanunilik ilkesi”, insan hak ve özgürlüklerini esas alan bir anlayışın öne çıktığı günümüzde, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Maddede idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idari nitelikli vergi cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabi olacaktır. Nitekim, Anayasaya paralel şekilde 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun “Kanunilik İlkesi” başlıklı 4. maddesinde hangi fiillerin kabahat oluşturduğunun, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği; kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirlenebileceği kurala bağlanmıştır. Suçta ve cezada kanunilik ilkesi, hukuk devletinin kurucu unsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanısıra, suç ve cezaların belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve öneme sahip olup bu kapsamda kişilerin kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfi bir şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak, suçlanan kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması sağlanmaktadır. (AYM, B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32) Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme yetkisinin keyfi ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi, kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu doğrultuda, kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin, bu ilkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin sınırlarının, yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın, düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli yargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla genişletmemesi gerekir. (B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32) Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi sebebiyle Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen “gizleme” fiilinin gerçekleştiğinden söz edilmesi için öncelikle varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin bulunması ve bu defter ve belgelerin inceleme sınasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi gerekmektedir. Dava konusu olayda davacının ilgili dönem defterlerini tasdik ettirmediği ve tutmadığı konusunda ihtilaf bulunmamaktadır. Bu durumda davacının varlığı noter tasdik kayıtları veya başka bir suretle sabit olan defterleri bulunmadığından, gizleme fiili bakımından tipikliğin maddi unsurlarının kanuni tanımda belirtilen şekilde gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir. Suçta ve cezada kanunilik ilkesinin önemli sonuçlarından biri olan kıyas yasağı uyarınca bir olaya ilişkin hukuk kuralının, kanun tarafından düzenlenmemiş başka bir olaya uygulanması mümkün değildir. Bu sebeple vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi sonucunu doğuracak “gizleme” fiiline çeşitli yönlerden benzeyen fakat kanunda sayılmayan yasal defterleri tasdik ettirmeme ve tutmama fiili nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyecektir. Öte yandan; davacı tarafından yasal defterler tutulmadığından, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin kayıtlarına intikal ettirilmesi de söz konusu olamayacaktır. Bu sebeple 359. maddede düzenlenen “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma” fiili bakımından da tipikliğin maddi unsurları gerçekleşmediğinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyecektir. Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin bir katını aşan kısmı yönünden bu gerekçeyle kabulü gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.